Finančni instrumenti (MSRP 9)

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 9

Finančni instrumenti

POGLAVJE 1    Cilj

1.1

Cilj tega standarda je določiti načela za računovodsko poročanje o finančnih sredstvih in finančnih obveznostih, s katerim se bodo uporabnikom računovodskih izkazov predstavile ustrezne in koristne informacije za ocenjevanje zneskov, časovnega okvira in negotovosti prihodnjih denarnih tokov podjetja.

POGLAVJE 2    Področje uporabe

2.1

▼M54 Ta standard morajo uporabljati vsa podjetja za vse vrste finančnih instrumentov, razen za: ▼M53 (a)   deleže v odvisnih podjetjih, pridruženih podjetjih in skupnih podvigih, ki se obračunavajo v skladu z MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, MRS 27 Ločeni računovodski izkazi ali MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige. Vendar v nekaterih primerih MSRP 10, MRS 27 ali MRS 28 od podjetja zahtevajo ali mu dopuščajo, da deleže v odvisnem podjetju, pridruženem podjetju ali skupnem podvigu obračunava v skladu z nekaterimi ali vsemi zahtevami tega standarda. Podjetja morajo ta standard uporabljati tudi za izvedene finančne instrumente na deleže v odvisnem podjetju, pridruženem podjetju ali skupnem podvigu, razen če izvedeni finančni instrument ustreza opredelitvi kapitalskega instrumenta podjetja po MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje; ▼M54 (b)   pravice in obveze na podlagi najemov, za katere se uporablja MSRP 16 Najemi. Vendar: (i)   za terjatve iz finančnega najema (tj. neto naložbe v finančni najem) in terjatve iz poslovnega najema, ki jih je pripoznal najemodajalec, se uporabljajo zahteve tega standarda za odpravo pripoznanja in oslabitve; (ii)   za obveznosti iz najema, ki jih je pripoznal najemnik, se uporabljajo zahteve za odpravo pripoznanja iz 3.3.1. člena tega standarda; in (iii)   za izvedene finančne instrumente, ki so vgrajeni v najeme, se uporabljajo določbe o vgrajenih izvedenih finančnih instrumentih iz tega standarda; ▼M53 (c)   pravice in obveze zaposlovalcev po programih zaslužkov zaposlencev, za katere se uporablja MRS 19 Zaslužki zaposlencev; (d)   finančne instrumente, ki jih izda podjetje in ki ustrezajo opredelitvi pojma kapitalski instrument iz MRS 32 (vključno z opcijami in nakupnimi boni) ali ki jih je treba razvrstiti kot kapitalski instrument v skladu s 16.A in 16.B členom ali 16.C in 16.D členom MRS 32. Imetnik takšnih kapitalskih instrumentov sicer zanje uporablja ta standard, razen če so v skladu z izjemo iz točke (a) zgoraj; (e)   pravice in obveze, ki nastanejo na podlagi (i) zavarovalne pogodbe, opredeljene v MSRP 4 Zavarovalne pogodbe, razen pravic in obvez izdajatelja, ki nastanejo na podlagi zavarovalne pogodbe, ki ustreza opredelitvi pogodb o finančnem poroštvu, ali (ii) pogodbe, ki je zajeta v MSRP 4, ker vsebuje možnost diskrecijske udeležbe. Vendar se za izvedeni finančni instrument, ki je vgrajen v pogodbo, ki spada v področje uporabe MSRP 4, uporablja ta standard, če sam izvedeni finančni instrument ni pogodba, ki spada v področje uporabe MSRP 4. Poleg tega se izdajatelj pogodb o finančnem poroštvu, če je predhodno izrecno izjavil, da take pogodbe obravnava kot zavarovalne pogodbe, in je uporabil obračunavanje, ki se uporablja za zavarovalne pogodbe, lahko odloči, da bo za take pogodbe o finančnem poroštvu uporabljal ta standard ali MSRP 4 (glej B2.5.–B2.6. člen). Izdajatelj se lahko tako odloči za vsako pogodbo posebej, vendar je odločitev za posamezno pogodbo nepreklicna; (f)   katere koli terminske pogodbe med prevzemnikom in delničarjem, ki prodaja, o nakupu ali prodaji prevzetega podjetja, ki bo na prihodnji datum prevzema privedla do poslovne združitve v okviru področja uporabe MSRP 3 Poslovne združitve. Veljavnost terminske pogodbe ne sme biti daljša od razumnega obdobja, ki je navadno potrebno za pridobitev morebitnih dovoljenj in dokončanje posla; (g)   obveze iz posojil, razen tistih iz 2.3. člena. Vendar mora izdajatelj obvez iz posojil zahteve glede oslabitve iz tega standarda uporabljati za obveze iz posojil, ki sicer ne spadajo v področje uporabe tega standarda. Prav tako se za vse obveze iz posojil uporabljajo določbe o odpravljanju pripoznanja iz tega standarda; (h)   finančne instrumente, pogodbe in obveznosti iz plačilnih transakcij z delnicami, za katere velja MSRP 2 Plačilo z delnicami, razen pogodb, ki jih zajema 2.4.-2.7. člen tega standarda, za katere se uporablja ta standard; (i)   pravice do izplačil, s katerimi se podjetju povrnejo odhodki, potrebni za poravnavo obveznosti, ki jo pripozna kot rezervacijo v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva, ali za katero je v prejšnjem obdobju pripoznalo rezervacijo v skladu z MRS 37; (j)   pravice in obveznosti, ki jih zajema MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, ki so finančni instrumenti, razen tistih, za katere MSRP 15 določa, da se obračunavajo v skladu s tem standardom.

 

2.2	Določbe glede oslabitev iz tega standarda se uporabljajo za pravice, za katere MSRP 15 določa, da se obračunavajo v skladu s tem standardom za namene pripoznavanja dobičkov in izgub zaradi oslabitev.

 

2.3

V področje uporabe tega standarda spadajo naslednje obveze iz posojil: (a)   obveze iz posojil, ki jih podjetje določi kot finančne obveznosti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida (glej 4.2.2. člen). Podjetje, ki glede na preteklo prakso prodaja sredstva, izhajajoča iz njegovih obvez iz posojil, kmalu po nastanku, mora uporabljati ta standard za vse svoje obveze iz posojil v istem razredu; (b)   obveze iz posojil, ki se lahko neto poravnajo z denarnimi sredstvi ali z izročitvijo ali izdajo drugega finančnega instrumenta. Te obveze iz posojil so izvedeni finančni instrumenti. Obveza iz posojila se ne obravnava kot neto poravnana samo zato, ker se posojilo izplačuje v obrokih (na primer hipotekarno posojilo za gradnjo, ki se izplačuje v obrokih v skladu z napredovanjem gradnje); (c)   obveze glede zagotovitve posojila po obrestni meri, ki je nižja od tržne obrestne mere (glej 4.2.1.(d) člen).

 

2.4

Ta standard se uporablja za pogodbe o nakupu ali prodaji nefinančnega sredstva, ki se lahko neto poravnajo z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom ali z menjavo finančnih instrumentov, kot da bi bile te pogodbe finančni instrumenti, razen za pogodbe, ki jih je podjetje sklenilo in jih še naprej poseduje za namene prejema ali dobave nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi. Vendar se ta standard uporablja za tiste pogodbe, za katere podjetje določi, da se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z 2.5. členom.

 

2.5

Za pogodbo o nakupu ali prodaji nefinančnega sredstva, ki se lahko neto poravna z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom ali z menjavo finančnih instrumentov, kot da bi bila pogodba finančni instrument, se lahko nepreklicno določi, da se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, tudi če je bila sklenjena za namene prejema ali dobave nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi. Taka določitev je možna samo ob sklenitvi pogodbe in samo če odpravi ali pomembno zmanjša nedoslednost pri pripoznavanju (včasih omenjena kot „računovodska neskladnost“), ki bi sicer izhajala iz nepripoznanja navedene pogodbe, ker je ta izključena iz področja uporabe tega standarda (glej 2.4. člen).

 

2.6

Obstaja več načinov za neto poravnavo pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom ali z menjavo finančnih instrumentov. Ti vključujejo naslednje primere: (a) kadar pogoji iz pogodbe vsaki od strank omogočajo poravnavo pogodbe z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom oziroma z menjavo finančnih instrumentov; (b) kadar sposobnost neto poravnave z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom oziroma z menjavo finančnih instrumentov ni izrecno določena v pogodbenih pogojih, vendar podjetje podobne pogodbe običajno poravnava z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom oziroma z menjavo finančnih instrumentov (bodisi z nasprotno stranko bodisi s sklenitvijo pogodbe o pobotu ali s prodajo pogodbe pred njeno izvršitvijo ali potekom); (c) kadar pri podobnih pogodbah podjetje običajno prejme predmet pogodbe in ga kmalu po prejemu proda z namenom ustvariti dobiček na podlagi kratkoročnih nihanj cene ali trgovčeve marže; in (d) kadar je nefinančno sredstvo, ki je predmet pogodbe, mogoče takoj pretvoriti v denarna sredstva. Pogodba, za katero velja točka (b) ali (c), ni sklenjena z namenom prejema ali dobave nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi, in zato spada v področje uporabe tega standarda. Druge pogodbe, za katere velja 2.4. člen, se ocenijo, da se ugotovi, ali so bile sklenjene in se še naprej posedujejo z namenom prejema ali dobave nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi in ali v skladu s tem spadajo v področje uporabe tega standarda.

 

2.7

Izdana opcija za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva, ki se lahko neto poravna z denarnimi sredstvi ali drugim finančnim instrumentom ali z menjavo finančnih instrumentov v skladu s 2.6.(a) ali 2.6.(d) členom, spada v področje uporabe tega standarda. Takšna pogodba ne more biti sklenjena za namen prejema ali dobave nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi.

POGLAVJE 3    Pripoznanje in odprava pripoznanja

3.1   ZAČETNO PRIPOZNANJE

3.1.1   Podjetje pripozna finančno sredstvo ali finančno obveznost v svojem izkazu finančnega položaja samo, kadar podjetje postane stranka v pogodbenih določbah finančnega instrumenta (glej B3.1.1. in B3.1.2. člen). Ko podjetje prvič pripozna finančno sredstvo, ga razvrsti v skladu s 4.1.1.–4.1.5. členom in meri v skladu s 5.1.1.–5.1.3. členom. Ko podjetje prvič pripozna finančno obveznost, jo razvrsti v skladu s 4.2.1. in 4.2.2. členom in meri v skladu s 5.1.1. členom.

Običajen nakup ali prodaja finančnih sredstev

3.1.2   Pri obračunavanju običajnega nakupa ali prodaje finančnih sredstev se pripozna ali odpravi pripoznanje, kot je ustrezno, z obračunavanjem bodisi po datumu sklenitve posla bodisi po datumu poravnave posla (glej B3.1.3.–B3.1.6. člen).

3.2   ODPRAVA PRIPOZNANJA FINANČNIH SREDSTEV

3.2.1 V konsolidiranih računovodskih izkazih se 3.2.2.–3.2.9., B3.1.1., B3.1.2. in B3.2.1.–B3.2.17. člen uporabljajo na konsolidirani ravni. Zato podjetje najprej konsolidira vsa odvisna podjetja v skladu z MSRP 10, nato pa za nastalo skupino uporabi navedene člene.

3.2.2   Pred oceno, ali in v kakšnem obsegu je primerno odpraviti pripoznanje v skladu s 3.2.3.–3.2.9. členom, podjetje ugotovi, ali bi se morali navedeni členi uporabiti za del finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev) ali za celotno finančno sredstvo (ali skupino podobnih finančnih sredstev), kot sledi.

(a)   3.2.3.–3.2.9. člen se uporabi za del finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev) samo, če del, za katerega naj bi se odpravilo pripoznanje, izpolnjuje enega od naslednjih treh pogojev:

(i)   del zajema samo posebej identificirane denarne tokove iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene kuponsko polo za izplačilo obresti, pri čemer dobi nasprotna stranka pravico do denarnih tokov od obresti, ne pa do denarnih tokov iz glavnice dolžniškega instrumenta, se za denarne tokove od obresti uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen;

(ii)   del vsebuje samo popolnoma sorazmeren (pro rata) delež denarnih tokov iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene dogovor, v skladu s katerim dobi nasprotna stranka pravico do 90 % vseh denarnih tokov iz dolžniškega instrumenta, se za 90 % navedenih denarnih tokov uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen. Če obstaja več kot ena nasprotna stranka, ni treba, da ima vsaka nasprotna stranka sorazmeren delež denarnih tokov, če ima podjetje, ki prenaša sredstvo, popolnoma sorazmeren delež;

(iii)   del vsebuje samo popolnoma sorazmeren (pro rata) delež posebej identificiranih denarnih tokov iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene dogovor, v skladu s katerim dobi nasprotna stranka pravico do 90 % denarnih tokov od obresti iz finančnega instrumenta, se za 90 % navedenih denarnih tokov od obresti uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen. Če obstaja več kot ena nasprotna stranka, ni treba, da ima vsaka nasprotna stranka sorazmeren delež posebej identificiranih denarnih tokov, če ima podjetje, ki prenaša, popolnoma sorazmeren delež.

(b)   V vseh drugih primerih se 3.2.3–3.2.9. člen uporablja za celotno finančno sredstvo (ali celotno skupino podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje prenese (i) pravico do prvih ali zadnjih 90 % prejetih denarnih sredstev iz finančnega sredstva (ali skupine finančnih sredstev) ali (ii) pravico do 90 % denarnih tokov iz skupine terjatev, vendar zagotovi poroštvo, v skladu s katerim bo kupcu nadomestilo morebitne kreditne izgube v višini do 8 % glavnice terjatev, se za celotno finančno sredstvo (oziroma celotno skupino podobnih finančnih sredstev) uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen.

V 3.2.3.–3.2.12. členu se izraz „finančno sredstvo“ nanaša bodisi na del finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev), kot je opredeljeno v točki (a) zgoraj, ali na celotno finančno sredstvo (ali celotno skupino podobnih finančnih sredstev).

3.2.3   Podjetje odpravi pripoznanje finančnega sredstva samo, kadar:

(a)   potečejo pogodbene pravice do denarnih tokov iz finančnega sredstva ali

(b)   prenese finančno sredstvo, kot je navedeno v 3.2.4. in 3.2.5. členu, in prenos izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja v skladu s 3.2.6. členom.

(Za običajno prodajo finančnih sredstev glej 3.1.2. člen.)

3.2.4   Podjetje prenese finančno sredstvo samo, kadar:

(a)   prenese pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva ali

(b)   obdrži pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva, vendar prevzame pogodbeno obvezo za izplačilo denarnih tokov enemu ali več prejemnikov v okviru dogovora, ki izpolnjuje pogoje iz 3.2.5. člena.

3.2.5   Če podjetje obdrži pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva („izvirno sredstvo“), vendar prevzame pogodbeno obvezo za izplačilo navedenih denarnih tokov enemu ali več podjetjem („končnim prejemnikom“), podjetje ta posel obravnava kot prenos finančnega sredstva samo, če so izpolnjeni naslednji trije pogoji:

(a)   podjetje nima obveze izplačati zneskov končnim prejemnikom, razen če prejme ustrezne zneske iz izvirnega sredstva. Kratkoročni predujmi, ki jih da podjetje, pri čemer ima pravico do polnega vračila posojenega zneska skupaj z natečenimi obrestmi po tržni obrestni meri, ne kršijo tega pogoja;

(b)   pogodba o prenosu podjetju prepoveduje prodajo ali zastavo izvirnega sredstva, razen zastave kot zavarovanja končnim prejemnikom za obvezo izplačila denarnih tokov;

(c)   podjetje je obvezano izplačati vse denarne tokove, ki jih prejme v imenu končnih prejemnikov, brez pomembnih zamud. Poleg tega podjetje v kratkem obdobju za poravnavo med datumom prejema in datumom zahtevanega izplačila končnim prejemnikom nima pravice ponovno naložiti teh denarnih tokov, razen v naložbe v denarna sredstva ali njihove ustreznike (kot je opredeljeno v MRS 7 Izkaz denarnih tokov), obresti od takih naložb pa mora prenesti na končne prejemnike.

3.2.6   Kadar podjetje prenese finančno sredstvo (glej 3.2.4. člen), mora oceniti, v kakšnem obsegu je obdržalo tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva. V tem primeru velja naslednje:

(a)   če podjetje prenese skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, mora odpraviti pripoznanje finančnega sredstva in kakršne koli pravice in obveze, ki nastanejo oziroma se obdržijo pri prenosu, pripoznati ločeno kot sredstva ali obveznosti;

(b)   če podjetje obdrži skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, še naprej pripoznava finančno sredstvo;

(c)   če podjetje ne prenese niti ne obdrži skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom finančnega sredstva, mora ugotoviti, ali je ohranilo obvladovanje finančnega sredstva. V tem primeru velja naslednje:

(i)   če ni ohranilo obvladovanja finančnega sredstva, mora odpraviti pripoznanje finančnega sredstva ter kakršne koli pravice in obveze, ki nastanejo ali se obdržijo pri prenosu, ločeno pripoznati kot sredstva ali obveznosti;

(ii)   če je podjetje ohranilo obvladovanje finančnega sredstva, ga mora še naprej pripoznavati v obsegu, v katerem je še naprej udeleženo v finančnem sredstvu (glej 3.2.16. člen).

3.2.7 Obseg, v katerem se prenesejo tveganja in koristi (glej 3.2.6. člen), se oceni tako, da se izpostavljenost podjetja pred prenosom in po njem primerja z nihanjem zneskov in časovnega okvira čistih denarnih tokov prenesenega sredstva. Podjetje obdrži skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, če se njegova izpostavljenost nihanju sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov iz finančnega sredstva zaradi prenosa bistveno ne spremeni (npr. ker je podjetje prodalo finančno sredstvo v okviru pogodbe o ponovnem nakupu po določeni ceni ali po prodajni ceni, povečani za posojilodajalčev donos). Podjetje prenese skoraj vsa tveganja in koristi lastništva finančnega sredstva, če njegova izpostavljenost takemu nihanju ni več bistvena glede na celoten razpon nihanja sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov, povezanih s finančnim sredstvom (npr. ker je podjetje prodalo finančno sredstvo samo z opcijo ponovnega nakupa po njegovi pošteni vrednosti v trenutku ponovnega nakupa ali ker je preneslo popolnoma sorazmeren delež denarnih tokov iz širšega finančnega sredstva z dogovorom, kot je (pogodbena) udeležba pri danem posojilu, ki izpolnjuje pogoje iz 3.2.5. člena).

3.2.8 Pogosto bo očitno, ali je podjetje preneslo ali obdržalo skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom, in ne bo potrebe po opravljanju kakršnih koli izračunov. V drugih primerih pa bo treba izračunati in primerjati izpostavljenost podjetja nihanju sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov pred prenosom in po njem. Pri izračunu in primerjavi se kot diskontna mera uporabi ustrezna tekoča tržna obrestna mera. Upoštevajo se vsa upravičeno možna nihanja čistih denarnih tokov, pri čemer imajo večjo težo tisti rezultati, za katere je bolj verjetno, da se bodo uresničili.

3.2.9 Ali je podjetje ohranilo obvladovanje prenesenega sredstva (glej 3.2.6.(c) člen), je odvisno od tega, ali ima prevzemnik sposobnost prodati sredstvo. Če ima prevzemnik dejansko sposobnost prodati celotno sredstvo neki nepovezani tretji osebi in je zmožen izvršiti to svojo sposobnost enostransko in brez nalaganja dodatnih omejitev za prenos, podjetje ni ohranilo obvladovanja sredstva. V vseh drugih primerih pa je podjetje ohranilo obvladovanje sredstva.

Prenosi, ki izpolnjujejo pogoje za odpravo pripoznanja

3.2.10   Če podjetje finančno sredstvo prenese s prenosom, ki v celoti izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja, in obdrži pravico do servisiranja finančnega sredstva v zameno za plačilo, mora za to pogodbo o servisiranju pripoznati bodisi sredstvo iz naslova servisiranja ali obveznost iz naslova servisiranja. Če ni pričakovati, da bo prejeto plačilo zadostno nadomestilo podjetju za storitev servisiranja, se mora obveznost iz naslova servisiranja za obvezo servisiranja pripoznati po njeni pošteni vrednosti. Če pa se pričakuje, da bo prejeto plačilo več kot ustrezno nadomestilo za servisiranje, se mora sredstvo iz naslova servisiranja pripoznati za pravico servisiranja po vrednosti, ki se določi na podlagi razporeditve knjigovodske vrednosti širšega finančnega sredstva v skladu s 3.2.13. členom.

3.2.11   Če se zaradi prenosa v celoti odpravi pripoznanje finančnega sredstva, podjetje pa zaradi prenosa pridobi novo finančno sredstvo ali prevzame novo finančno obveznost ali obveznost iz naslova servisiranja, mora podjetje pripoznati novo finančno sredstvo, finančno obveznost ali obveznost iz naslova servisiranja po pošteni vrednosti.

3.2.12   Ob odpravi pripoznanja celotnega finančnega sredstva se razlika med

(a)   knjigovodsko vrednostjo (merjeno na dan odprave pripoznanja) in

(b)   prejetim nadomestilom (vključno z vsakim novim pridobljenim sredstvom, zmanjšanim za novo prevzeto obveznost)

pripozna v poslovnem izidu.

3.2.13   Če je preneseno sredstvo del širšega finančnega sredstva (npr. kadar podjetje prenese denarne tokove od obresti, ki so del dolžniškega instrumenta, glej 3.2.2.(a) člen) in ta preneseni del izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja v celoti, se mora prejšnja knjigovodska vrednost širšega finančnega sredstva razdeliti na del, ki se še naprej pripoznava, in del, za katerega se odpravi pripoznanje, na podlagi sorazmernih poštenih vrednosti navedenih delov na dan prenosa. Za ta namen se mora obdržano sredstvo iz naslova servisiranja obravnavati kot del, ki se še naprej pripoznava. Razlika med

(a)   knjigovodsko vrednostjo (merjeno na dan odprave pripoznanja), pripisano delu, za katerega se odpravi pripoznanje, in

(b)   prejetim nadomestilom za del, za katerega se odpravi pripoznanje (vključno z vsakim novim pridobljenim sredstvom, zmanjšanim za novo prevzeto obveznost),

se pripozna v poslovnem izidu.

3.2.14 Kadar podjetje razdeli prejšnjo knjigovodsko vrednost širšega finančnega sredstva na del, ki se še naprej pripoznava, in del, za katerega se odpravi pripoznanje, je treba izmeriti pošteno vrednost dela, ki se še naprej pripoznava. Če je podjetje že v preteklosti prodajalo dele, podobne delu, ki se še naprej pripoznava, ali če obstajajo druge tržne transakcije za takšne dele, zagotavljajo zadnje cene dejanskih transakcij najboljšo oceno poštene vrednosti. Če ni objavljenih cen ali novejših tržnih transakcij, na podlagi katerih bi se lahko ocenila poštena vrednost dela, ki se še naprej pripoznava, je najboljša ocena poštene vrednosti razlika med pošteno vrednostjo širšega finančnega sredstva kot celote in nadomestilom, prejetim od prevzemnika tistega dela, za katerega se je pripoznanje odpravilo.

Prenosi, ki ne izpolnjujejo pogojev za odpravo pripoznanja

3.2.15   Če prenos ne privede do odprave pripoznanja, ker je podjetje obdržalo skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom prenesenega sredstva, mora podjetje še naprej pripoznavati preneseno sredstvo v celoti in pripoznati finančno obveznost za prejeto nadomestilo. V poznejših obdobjih mora podjetje pripoznati vse prihodke od prenesenega sredstva in vse odhodke iz naslova finančne obveznosti.

Nadaljnja udeležba v prenesenih sredstvih

3.2.16   Če podjetje niti ne prenese niti ne obdrži skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom prenesenega sredstva, vendar ohrani obvladovanje prenesenega sredstva, še naprej pripoznava preneseno sredstvo v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo. Obseg nadaljnje udeležbe podjetja v prenesenem sredstvu je obseg, v katerem je izpostavljeno spremembam vrednosti prenesenega sredstva. Na primer:

(a)   če je nadaljnja udeležba podjetja v obliki poroštva za preneseno sredstvo, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja nižji od naslednjih zneskov: (i) vrednosti sredstva ali (ii) največjega zneska prejetega nadomestila, ki bi ga podjetje morda moralo vrniti („znesek poroštva“);

(b)   če je nadaljnja udeležba podjetja v obliki prodane ali kupljene opcije (ali obojega) za preneseno sredstvo, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja znesek prenesenega sredstva, ki ga podjetje lahko ponovno odkupi. Pri kupljeni prodajni opciji za sredstvo, ki se meri po pošteni vrednosti, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja omejen na nižjo od naslednjih vrednosti: pošteno vrednost prenesenega sredstva ali izvršilno ceno opcije (glej B3.2.13. člen);

(c)   če je nadaljnja udeležba podjetja v obliki z denarnimi sredstvi poravnane opcije ali podobne določbe za preneseno sredstvo, se obseg nadaljnje udeležbe podjetja meri na enak način kot obseg, ki izhaja iz opcij, ki niso poravnane z denarnimi sredstvi, kot je navedeno pod točko (b) zgoraj.

3.2.17   Če podjetje še naprej pripoznava sredstvo v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo, pripoznava tudi povezano obveznost. Kljub drugim zahtevam glede merjenja v tem standardu se preneseno sredstvo in povezana obveznost merita na podlagi pravic in obvez, ki jih je podjetje obdržalo. Povezana obveznost se meri tako, da je čista knjigovodska vrednost prenesenega sredstva in povezane obveznosti enaka:

(a)   odplačni vrednosti pravic in obvez, ki jih je podjetje obdržalo, če se preneseno sredstvo meri po odplačni vrednosti, ali

(b)   pošteni vrednosti pravic in obvez, ki jih je podjetje obdržalo, kadar je izmerjena na samostojni podlagi, če se preneseno sredstvo meri po pošteni vrednosti.

3.2.18   Podjetje mora še naprej pripoznavati vse prihodke od prenesenega sredstva v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo, ter vse odhodke iz naslova povezane obveznosti.

3.2.19   Za potrebe poznejšega merjenja se pripoznane spremembe poštene vrednosti prenesenega sredstva in povezane obveznosti obračunavajo dosledno skladno s 5.7.1. členom in se ne smejo pobotati.

3.2.20   Če je podjetje še naprej udeleženo samo v delu finančnega sredstva (npr. kadar podjetje obdrži opcijo za ponovni nakup dela prenesenega sredstva ali obdrži preostali delež, ki ne privede do ohranitve skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom, in podjetje ohrani obvladovanje sredstva), razdeli prejšnjo knjigovodsko vrednost finančnega sredstva na tisti del, ki se še naprej pripoznava v okviru nadaljnje udeležbe, in tisti del, ki ga ne pripoznava več, na podlagi sorazmernih poštenih vrednosti navedenih delov na dan prenosa. Za ta namen veljajo zahteve iz 3.2.14. člena. Razlika med

(a)   knjigovodsko vrednostjo (merjeno na dan odprave pripoznanja), pripisano delu, ki se ne pripoznava več, in

(b)   nadomestilom, prejetim za del, ki se ne pripoznava več,

se pripozna v poslovnem izidu.

3.2.21 Če se preneseno sredstvo meri po odplačni vrednosti, se možnost v tem standardu, da se finančna obveznost določi kot merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ne uporablja za povezano obveznost.

Vsi prenosi

3.2.22   Če se preneseno sredstvo še naprej pripoznava, se sredstvo in z njim povezana obveznost ne smeta pobotati. Podobno podjetje ne sme pobotati nobenih prihodkov, ki izhajajo iz prenesenega sredstva, z nobenimi odhodki, nastalimi v zvezi s povezano obveznostjo (glej MRS 32, 42. člen).

3.2.23   Če prenosnik prevzemniku zagotovi zavarovanje s premoženjem, ki ni v obliki denarnih sredstev (kot so npr. dolžniški ali kapitalski instrumenti), je obračunavanje zavarovanja s premoženjem s strani prenosnika in prevzemnika odvisno od tega, ali ima prevzemnik pravico prodati ali ponovno zastaviti zavarovanje s premoženjem, in od tega, ali prenosnik ne izpolnjuje svojih obveznosti. Prenosnik in prevzemnik morata zavarovanje s premoženjem obračunavati, kot sledi:

(a)   če ima prevzemnik v skladu s pogodbo ali običajno poslovno prakso pravico prodati ali ponovno zastaviti zavarovanje s premoženjem, mora prenosnik to sredstvo v izkazu finančnega položaja prerazvrstiti ločeno od drugih sredstev (npr. kot posojeno sredstvo, zastavljene kapitalske instrumente ali terjatev iz naslova ponovnega nakupa);

(b)   če prevzemnik proda zavarovanje s premoženjem, ki mu je bilo zastavljeno, mora pripoznati prihodke od prodaje in obveznost v zvezi z obvezo vračila tega zavarovanja, izmerjeno po pošteni vrednosti;

(c)   če prenosnik ne izpolnjuje svojih pogodbenih obveznosti in ni več upravičen do vračila zavarovanja s premoženjem, mora odpraviti pripoznanje tega zavarovanja, prevzemnik pa ga mora pripoznati kot svoje sredstvo, ki se na začetku izmeri po pošteni vrednosti, če pa je zavarovanje s premoženjem že prodal, pa odpraviti pripoznanje svoje obveze vračila zavarovanja;

(d)   razen v primeru iz točke (c) mora prenosnik še naprej izkazovati zavarovanje s premoženjem kot svoje sredstvo, prevzemnik pa ga v svojih izkazih ne sme pripoznati kot sredstvo.

3.3   ODPRAVA PRIPOZNANJA FINANČNIH OBVEZNOSTI

3.3.1   Podjetje finančno obveznost (ali del finančne obveznosti) odstrani iz svojega izkaza finančnega položaja samo, kadar ta preneha, tj. obveza iz pogodbe je izpolnjena, razveljavljena ali je potekla.

3.3.2   Zamenjava dolžniških instrumentov z bistveno drugačnimi pogoji med obstoječim posojilojemalcem in posojilodajalcem se obračuna kot prenehanje prvotne finančne obveznosti in pripoznanje nove finančne obveznosti. Podobno je pomembno spremembo pogojev obstoječe finančne obveznosti ali njenega dela (ne glede na to, ali je posledica finančnih težav dolžnika ali ne) treba obračunavati kot prenehanje prvotne finančne obveznosti in pripoznanje nove finančne obveznosti.

3.3.3   Razlika med knjigovodsko vrednostjo finančne obveznosti (ali dela finančne obveznosti), ki je prenehala ali se je prenesla na drugo stranko, in plačanim nadomestilom, vključno z vsemi prenesenimi nedenarnimi sredstvi ali prevzetimi obveznostmi, se pripozna v poslovnem izidu.

3.3.4 Če podjetje ponovno kupi del finančne obveznosti, mora razdeliti prejšnjo knjigovodsko vrednost finančne obveznosti na tisti del, ki ga še naprej pripoznava, in tisti del, za katerega je odpravilo pripoznanje, na podlagi sorazmernih poštenih vrednosti navedenih delov na dan ponovnega nakupa. Razlika med (a) knjigovodsko vrednostjo, razporejeno na del, za katerega se je odpravilo pripoznanje, in (b) plačanim nadomestilom, vključno z vsemi prenesenimi nedenarnimi sredstvi ali prevzetimi obveznostmi, za del, za katerega se je odpravilo pripoznanje, se pripozna v poslovnem izidu.

POGLAVJE 4    Razvrstitev

4.1   RAZVRSTITEV FINANČNIH SREDSTEV

4.1.1   Razen če se uporablja 4.1.5. člen, mora podjetje finančne instrumente razvrstiti kot pozneje merjene po odplačni vrednosti, po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa ali po pošteni vrednosti prek poslovnega izida na podlagi tako:

(a)   poslovnega modela podjetja za upravljanje s finančnimi sredstvi kot

(b)   značilnosti pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva.

4.1.2   Finančno sredstvo se mora meriti po odplačni vrednosti, če sta izpolnjena oba naslednja pogoja:

(a)   finančno sredstvo se poseduje v okviru poslovnega modela, katerega cilj je posedovanje finančnih sredstev z namenom prejemanja pogodbenih denarnih tokov, in

(b)   v skladu s pogodbenimi pogoji finančnega sredstva na določene datume prihaja do denarnih tokov, ki so izključno odplačila glavnice in obresti na neporavnano glavnico.

V B4.1.1.–B4.1.26. členu so podani napotki za uporabo teh pogojev.

4.1.2A   Finančno sredstvo se mora meriti po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, če sta izpolnjena oba naslednja pogoja:

(a)   finančno sredstvo se poseduje v okviru poslovnega modela, katerega cilj se dosega s prejemanjem pogodbenih denarnih tokov in prodajo finančnih sredstev, in

(b)   v skladu s pogodbenimi pogoji finančnega sredstva na določene datume prihaja do denarnih tokov, ki so izključno odplačila glavnice in obresti na neporavnani znesek glavnice.

V B4.1.1.–B4.1.26. členu so podani napotki za uporabo teh pogojev.

4.1.3   Za namene uporabe 4.1.2.(b) in 4.1.2.A(b) člena:

(a)   je glavnica poštena vrednost finančnega sredstva ob začetnem pripoznanju. V B4.1.7B členu so podani dodatni napotki glede pomena pojma glavnica;

(b)   obresti sestavljajo nadomestilo za časovno vrednost denarja, za kreditno tveganje, povezano z neporavnanim zneskom glavnice v določenem obdobju, in za druga osnovna tveganja in stroške, povezane s posojanjem, ter profitna marža. V B4.1.7.A in B4.1.9.A–B4.1.9.E členu so podani dodatni napotki glede pomena pojma obresti, vključno s pomenom pojma časovna vrednost denarja.

4.1.4   Finančno sredstvo se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, razen če se meri po odplačni vrednosti v skladu s 4.1.2. členom ali po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom. Vendar se lahko podjetje ob začetnem pripoznanju nepreklicno odloči, da za določene naložbe v kapitalske instrumente, ki bi se sicer merile po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, poznejše spremembe poštene vrednosti predstavi v drugem vseobsegajočem donosu (glej 5.7.5.–5.7.6. člen).

Možnost, da se finančno sredstvo določi kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

4.1.5   Kljub 4.1.1.–4.1.4. členu lahko podjetje ob začetnem pripoznanju finančno sredstvo nepreklicno določi kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če to odpravi ali bistveno zmanjša nedoslednost pri merjenju ali pripoznavanju (včasih imenovano „računovodska neskladnost“), ki bi sicer izhajala iz merjenja sredstev ali obveznosti oziroma pripoznavanja z njimi povezanih dobičkov in izgub na različnih podlagah (glej B4.1.29.–B4.1.32. člen).

4.2   RAZVRSTITEV FINANČNIH OBVEZNOSTI

4.2.1   Podjetje mora vse finančne obveznosti razvrstiti kot pozneje merjene po odplačni vrednosti, razen:

(a)   finančnih obveznosti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida. Takšne obveznosti, vključno z izvedenimi finančnimi instrumenti, ki so obveznosti, se pozneje merijo po pošteni vrednosti;

(b)   finančnih obveznosti, ki nastanejo, kadar prenos finančnega sredstva ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja ali kadar se uporablja pristop nadaljnje udeležbe. Za merjenje takšnih finančnih obveznosti se uporabljata 3.2.15. in 3.2.17. člen;

(c)   pogodb o finančnem poroštvu. Po začetnem pripoznanju mora izdajatelj tako pogodbo (razen če se uporablja 4.2.1.(a) ali (b) člen) pozneje meriti po višji od naslednjih vrednosti:

(i)   znesku popravka vrednosti za izgubo, določenem v skladu z oddelkom 5.5, ali

(ii)   prvotno pripoznanem znesku (glej 5.1.1. člen), od katerega se po potrebi odšteje kumulativni znesek prihodkov, pripoznanih v skladu z načeli MSRP 15;

(d)   zavez za zagotovitev posojila po obrestni meri, ki je nižja od tržne obrestne mere. Izdajatelj take zaveze (razen če se uporablja 4.2.1.(a) člen) jo mora pozneje meriti po višji od naslednjih vrednosti:

(i)   znesku popravka vrednosti za izgubo, določenem v skladu z oddelkom 5.5, ali

(ii)   prvotno pripoznanem znesku (glej 5.1.1. člen), od katerega se po potrebi odšteje kumulativni znesek prihodkov, pripoznanih v skladu z načeli MSRP 15;

(e)   pogojnega nadomestila, ki ga pripozna prevzemnik v poslovni združitvi, za katero se uporablja MSRP 3. Tako pogojno nadomestilo se pozneje meri po pošteni vrednosti, pri čemer se spremembe pripoznajo v poslovnem izidu.

Možnost, da se finančna obveznost določi kot merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

4.2.2   Podjetje lahko ob začetnem pripoznanju finančno obveznost nepreklicno določi kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če to dovoljuje 4.3.5. člen ali če to privede do ustreznejših informacij, ker:

(a)   odpravi ali bistveno zmanjša nedoslednost pri merjenju ali pripoznavanju (včasih imenovano „računovodska neskladnost“), ki bi sicer izhajala iz merjenja sredstev ali obveznosti oziroma pripoznavanja z njimi povezanih dobičkov in izgub na različnih podlagah (glej B4.1.29.–B4.1.32. člen); ali

(b)   se skupina finančnih obveznosti ali finančnih sredstev in finančnih obveznosti upravlja, njena uspešnost pa vrednoti na podlagi poštene vrednosti v skladu z dokumentirano strategijo obvladovanja tveganj ali naložbeno strategijo, informacije o skupini pa se na navedeni podlagi interno posredujejo ključnemu poslovodnemu osebju podjetja (kakor je določeno v MRS 24 Razkrivanje povezanih strank), na primer upravnemu odboru podjetja in izvršnemu direktorju (glej B4.1.33.–B4.1.36. člen).

4.3   VGRAJENI IZVEDENI FINANČNI INSTRUMENTI

4.3.1 Vgrajeni izvedeni finančni instrument je sestavina hibridne pogodbe, ki vključuje tudi neizveden gostiteljski instrument, posledica tega pa je, da se nekateri denarni tokovi sestavljenega instrumenta spreminjajo podobno kot pri samostojnem izvedenem finančnem instrumentu. Vgrajeni izvedeni finančni instrument privede do spremembe nekaterih ali vseh denarnih tokov, ki se sicer zahtevajo po pogodbi, na podlagi točno določene obrestne mere, cene finančnega instrumenta, cene blaga, deviznega tečaja, indeksa cen ali tečajev, kreditne sposobnosti, kreditnega indeksa ali drugih spremenljivk, pod pogojem, da v primeru nefinančne spremenljivke taka spremenljivka ni značilna za eno od pogodbenih strank. Izvedeni finančni instrument, ki je povezan s finančnim instrumentom, vendar je pogodbeno prenosljiv neodvisno od tega instrumenta ali pa ima drugo nasprotno stranko, ni vgrajeni izvedeni finančni instrument, ampak ločen finančni instrument.

Hibridne pogodbe z gostiteljskim instrumentom, ki je finančno sredstvo

4.3.2   Če hibridna pogodba vsebuje gostiteljski instrument, ki je sredstvo, ki spada v področje uporabe tega standarda, podjetje za celotno hibridno pogodbo uporablja zahteve iz 4.1.1.–4.1.5. člena.

Druge hibridne pogodbe

4.3.3   Če hibridna pogodba vsebuje gostiteljski instrument, ki ni sredstvo, ki spada v področje uporabe tega standarda, se vgrajeni izvedeni finančni instrument loči od gostiteljskega instrumenta in obračunava kot izvedeni finančni instrument v skladu s tem standardom samo, če:

(a)   ekonomske značilnosti in tveganja vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta niso tesno povezani z ekonomskimi značilnostmi in tveganji gostiteljskega instrumenta (glej B4.3.5. in B4.3.8. člen);

(b)   bi ločen instrument z enakimi pogoji kot vgrajeni izvedeni finančni instrument ustrezal opredelitvi izvedenega finančnega instrumenta; in

(c)   se hibridna pogodba ne meri po pošteni vrednosti, pri čemer bi se spremembe poštene vrednosti pripoznale v poslovnem izidu (to pomeni, da izvedeni finančni instrument, ki je vgrajen v finančno obveznost po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ni ločen).

4.3.4   Če je vgrajeni izvedeni finančni instrument ločen, se gostiteljska pogodba obračunava v skladu z ustreznimi standardi. Ta standard ne obravnava vprašanja, ali je treba vgrajeni izvedeni finančni instrument predstaviti ločeno v izkazu finančnega položaja.

4.3.5   Ne glede na 4.3.3. in 4.3.4. člen lahko podjetje, če pogodba vsebuje enega ali več vgrajenih izvedenih finančnih instrumentov in gostiteljski instrument ni sredstvo, ki spada v področje uporabe tega standarda, določi celotno hibridno pogodbo kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, razen če:

(a)   vgrajeni izvedeni finančni instrumenti ne spreminjajo bistveno denarnih tokov, ki bi se sicer zahtevali po pogodbi; ali

(b)   je pri prvi obravnavi podobnega hibridnega instrumenta z nekaj ali brez analize jasno, da je ločitev vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta oziroma instrumentov prepovedana, na primer, če je v posojilo vgrajena možnost predčasnega odplačila, ki imetniku omogoča predčasno odplačilo posojila v višini njegove približne odplačne vrednosti.

4.3.6   Če mora podjetje v skladu s tem standardom ločiti vgrajeni izvedeni finančni instrument od njegovega gostiteljskega instrumenta, vendar ne more ločeno izmeriti vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta niti ob prevzemu niti ob koncu naslednjega obdobja računovodskega poročanja, določi celotno hibridno pogodbo kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

4.3.7 Če podjetje ne more zanesljivo izmeriti poštene vrednosti vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta na podlagi njegovih pogojev, je poštena vrednost vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta razlika med pošteno vrednostjo hibridne pogodbe in pošteno vrednostjo gostiteljskega instrumenta. Če podjetje ne more izmeriti poštene vrednosti vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta po tej metodi, uporabi 4.3.6. člen in hibridna pogodba se določi kot merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

4.4   PRERAZVRSTITEV

4.4.1   Podjetje prerazvrsti vsa zadevna finančna sredstva v skladu s 4.1.1.–4.1.4. členom samo, če spremeni poslovni model za upravljanje finančnih sredstev. Za dodatne napotke o prerazvrstitvi finančnih sredstev glej 5.6.1.–5.6.7., B4.4.1.–B4.4.3. in B5.6.1.–B5.6.2. člen.

4.4.2   Podjetje ne sme prerazvrstiti nobene finančne obveznosti.

4.4.3 Naslednje spremembe okoliščin niso prerazvrstitve za namene 4.4.1.–4.4.2. člena:

(a) postavka, ki je bila prej tako določen in učinkovit instrument za varovanje pred tveganjem pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem ali varovanju čistih naložb pred tveganjem, ne izpolnjuje več pogojev za tako razvrstitev;

(b) postavka postane tako določen in učinkovit instrument za varovanje pred tveganjem pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem ali varovanju čistih naložb pred tveganjem; in

(c) spremembe pri merjenju v skladu z oddelkom 6.7.

POGLAVJE 5    Merjenje

5.1   ZAČETNO MERJENJE

5.1.1   Razen terjatev do kupcev, ki jih zajema 5.1.3. člen, mora podjetje pri začetnem pripoznanju finančno sredstvo ali finančno obveznost izmeriti po pošteni vrednosti in, če gre za finančno sredstvo ali finančno obveznost, ki ni izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, prišteti ali odšteti tudi transakcijske stroške, ki neposredno izhajajo iz pridobitve ali izdaje finančnega sredstva ali finančne obveznosti.

5.1.1A   Če pa se poštena vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti pri začetnem pripoznanju razlikuje od transakcijske cene, mora podjetje uporabiti B5.1.2.A člen.

5.1.2 Če podjetje sredstvo, ki se pozneje meri po odplačni vrednosti, obračunava na podlagi datuma poravnave, se mora sredstvo na začetku pripoznati po pošteni vrednosti na datum sklenitve posla (glej B3.1.3.–B3.1.6. člen).

5.1.3 Kljub zahtevi v 5.1.1. členu mora podjetje ob začetnem pripoznanju terjatev do kupcev, ki nimajo pomembne sestavine financiranja (to se določi v skladu z MSRP 15), meriti po transakcijski ceni (kot je opredeljena v MSRP 15).

5.2   POZNEJŠE MERJENJE FINANČNIH SREDSTEV

5.2.1   Po začetnem pripoznanju mora podjetje meriti finančno sredstvo v skladu s 4.1.1.–4.1.5. členom po:

(a)   odplačni vrednosti,

(b)   pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, ali

(c)   pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

5.2.2   Podjetje mora uporabljati zahteve glede oslabitve iz oddelka 5.5 za finančna sredstva, ki se merijo po odplačni vrednosti v skladu s 4.1.2. členom, in za finančna sredstva, ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom.

5.2.3   Podjetje mora uporabljati zahteve glede obračunavanja varovanja pred tveganjem iz 6.5.8.–6.5.14. člena (in, če je smiselno, iz 89.–94. člena MRS 39 v primeru obračunavanja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem) za finančno sredstvo, ki je določeno kot pred tveganjem varovana postavka ( ⁴⁴ ).

5.3   POZNEJŠE MERJENJE FINANČNIH OBVEZNOSTI

5.3.1   Po začetnem pripoznanju mora podjetje meriti finančno obveznost v skladu s 4.2.1.-4.2.2. členom.

5.3.2   Podjetje mora uporabljati zahteve glede obračunavanja varovanja pred tveganjem iz 6.5.8.–6.5.14. člena (in, če je smiselno, iz 89.–94. člena MRS 39 v primeru obračunavanja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem) za finančno obveznost, ki je določena kot pred tveganjem varovana postavka.

5.4.   MERJENJE PO ODPLAČNI VREDNOSTI

Finančna sredstva

Metoda efektivnih obresti

5.4.1   Prihodki od obresti se izračunajo z metodo efektivnih obresti (glej Prilogo A in B5.4.1.–B5.4.7. člen). Pri izračunu se obračuna efektivna obrestna mera na bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva, razen v primeru:

(a)   kupljenih ali izdanih finančnih sredstev s poslabšano kreditno kakovostjo. Za taka finančna sredstva podjetje od začetnega pripoznanja uporablja kreditnemu tveganju prilagojeno efektivno obrestno mero, ki jo obračuna na odplačno vrednost finančnega sredstva;

(b)   finančnih sredstev, ki niso bila kupljena ali izdana kot finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo, vendar so pozneje postala finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo. Za taka finančna sredstva podjetje v poznejših poročevalskih obdobjih uporablja efektivno obrestno mero, ki jo obračuna na odplačno vrednost finančnega sredstva.

5.4.2 Podjetje, ki v poročevalskem obdobju izračunava prihodke od obresti z obračunavanjem efektivne obrestne mere na odplačno vrednost finančnega sredstva v skladu s 5.4.1.(b) členom, mora v poznejših poročevalskih obdobjih izračunavati prihodke od obresti z obračunavanjem efektivne obrestne mere na bruto knjigovodsko vrednost, če se kreditno tveganje finančnega instrumenta izboljša, tako da finančno sredstvo nima več poslabšane kreditne kakovosti, izboljšanje pa se lahko objektivno poveže z dogodkom, ki se je zgodil po uporabi zahtev iz 5.4.1.(b) člena (kot je na primer izboljšanje kreditne sposobnosti posojilojemalca).

Sprememba pogodbenih denarnih tokov

5.4.3 Če je bil sklenjen nov dogovor o pogodbenih denarnih tokovih finančnega sredstva ali so se ti kako drugače spremenili in ponovni dogovor oziroma spremembe ne privedejo do odprave pripoznanja navedenega finančnega sredstva v skladu s tem standardom, mora podjetje ponovno izračunati bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva in v poslovnem izidu pripoznati dobiček ali izgubo iz naslova spremembe. Bruto knjigovodska vrednost finančnega sredstva se ponovno izračuna kot sedanja vrednost ponovno dogovorjenih ali spremenjenih pogodbenih denarnih tokov, ki se diskontirajo po prvotni efektivni obrestni meri finančnega sredstva (oziroma po kreditnemu tveganju prilagojeni efektivni obrestni meri za kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo) ali, kadar je smiselno, po spremenjeni efektivni obrestni meri, ki se izračuna v skladu s 6.5.10. členom. Knjigovodska vrednost spremenjenega finančnega sredstva se prilagodi za vse stroške in opravnine, ki se amortizirajo v preostalem obdobju trajanja finančnega sredstva.

Odpis vrednosti

5.4.4   Podjetje mora neposredno zmanjšati bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva, če upravičeno pričakuje, da mu finančno sredstvo v celoti ali delno ne bo povrnjeno. Odpis vrednosti pomeni odpravo pripoznanja (glej B3.2.16.(r) člen).

5.5   OSLABITEV

Pripoznavanje pričakovanih kreditnih izgub

Splošni pristop

5.5.1   Podjetje pripozna popravek vrednosti za izgubo za pričakovane kreditne izgube v zvezi s finančnim sredstvom, ki se meri v skladu s 4.1.2. ali 4.1.2.A členom, terjatvijo iz najema, sredstvom iz pogodbe ali obvezo iz posojila in pogodbo o finančnem poroštvu, za katero se uporabljajo zahteve glede oslabitve v skladu z 2.1.(g), 4.2.1.(c) oziroma 4.2.1.(d) členom.

5.5.2 Podjetje mora uporabljati zahteve glede oslabitve pri pripoznavanju in merjenju popravka vrednosti za izgubo pri finančnih sredstvih, ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom. Vendar se mora popravek vrednosti za izgubo pripoznati v drugem vseobsegajočem donosu in ne sme zmanjšati knjigovodske vrednosti finančnega sredstva v izkazu finančnega položaja.

5.5.3   Ob upoštevanju 5.5.13.–5.5.16. člena mora podjetje na vsak datum poročanja izmeriti popravek vrednosti za izgubo za finančni instrument kot znesek, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, če se je kreditno tveganje za navedeni finančni instrument od začetnega pripoznanja pomembno povečalo.

5.5.4 Cilj zahtev glede oslabitve je pripoznati pričakovane kreditne izgube v celotnem obdobju trajanja za vse finančne instrumente, pri katerih je od začetnega pripoznanja prišlo do znatnega povečanja kreditnega tveganja (ne glede na to, ali se je ocenilo na posamični ali skupni podlagi), pri čemer se upoštevajo vse primerne in dokazljive informacije, vključno z informacijami, usmerjenimi v prihodnost.

5.5.5   Ob upoštevanju 5.5.13.–5.5.16. člena mora podjetje, če se na datum poročanja kreditno tveganje pri finančnem instrumentu od začetnega pripoznanja ni znatno povečalo, izmeriti popravek vrednosti za izgubo za navedeni finančni instrument kot znesek, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v 12-mesečnem obdobju.

5.5.6 Za obveze iz posojil in pogodbe o finančnem poroštvu se mora datum, ko podjetje postane stranka v nepreklicno prevzeti finančni obvezi, šteti za datum začetnega pripoznanja za namene uporabe zahtev glede oslabitve.

5.5.7 Če je podjetje v prejšnjem poročevalskem obdobju za finančni instrument izmerilo popravek vrednosti za izgubo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, vendar v tekočem poročevalskem obdobju ugotovi, da zahteve iz 5.5.3. člena niso več izpolnjene, na tekoči datum poročanja izmeri popravek vrednosti za izgubo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v 12-mesečnem obdobju.

5.5.8 Podjetje v poslovnem izidu kot dobiček ali izgubo zaradi oslabitev pripozna znesek pričakovanih kreditnih izgub (ali razveljavitev), ki se na datum poročanja zahteva za prilagoditev popravka vrednosti za izgubo znesku, ki se mora pripoznati v skladu s tem standardom.

Določanje znatnih povečanj kreditnega tveganja

5.5.9 Podjetje na vsak datum poročanja oceni, ali se je kreditno tveganje finančnega instrumenta od začetnega pripoznanja znatno povečalo. Za to oceno mora podjetje uporabiti spremembo tveganja, da bo v pričakovanem obdobju trajanja finančnega instrumenta prišlo do neplačila, in ne spremembe zneska pričakovanih kreditnih izgub. Pri oceni mora podjetje primerjati tveganje, da bo pri finančnem instrumentu prišlo do neplačila, na datum poročanja s tveganjem, da bo pri finančnem instrumentu prišlo do neplačila, na datum začetnega pripoznanja ter upoštevati primerne in dokazljive informacije, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov ali prizadevanj in ki kažejo na znatna povečanja kreditnega tveganja od začetnega pripoznanja.

5.5.10 Podjetje lahko predpostavi, da se kreditno tveganje finančnega instrumenta od začetnega pripoznanja ni znatno povečalo, če se za finančni instrument ugotovi, da ima na datum poročanja nizko kreditno tveganje (glej B5.5.22.–B5.5.24. člen).

5.5.11 Če so na voljo primerne in dokazljive v prihodnost usmerjene informacije, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov ali prizadevanj, se podjetje pri ugotavljanju, ali se je kreditno tveganje od začetnega pripoznanja znatno povečalo, ne more zanašati samo na informacije o zaostankih s plačili. Če pa informacij, ki so bolj usmerjene v prihodnost kot stanje zaostankov s plačili (na posamični ali skupinski podlagi), ni mogoče pridobiti brez pretiranih stroškov in prizadevanj, lahko podjetje uporabi informacije o zaostankih s plačili, da ugotovi, ali je od začetnega pripoznanja prišlo do znatnih povečanj kreditnega tveganja. Ne glede na način, na katerega podjetje oceni znatna povečanja kreditnega tveganja, obstaja ovrgljiva predpostavka, da se je kreditno tveganje finančnega sredstva od začetnega pripoznanja znatno povečalo, če pogodbena plačila zaostajajo za več kot 30 dni. Podjetje lahko ovrže to predpostavko, če ima primerne in dokazljive informacije, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov in prizadevanj ter dokazujejo, da se kreditno tveganje od začetnega pripoznanja ni znatno povečalo, čeprav pogodbena plačila zaostajajo za več kot 30 dni. Če podjetje ugotovi, da je prišlo do znatnih povečanj kreditnega tveganja, preden pogodbena plačila zaostajajo za več kot 30 dni, se ovrgljiva predpostavka ne uporablja.

Spremenjena finančna sredstva

5.5.12 Če se je o pogodbenih denarnih tokovih iz finančnega sredstva dosegel nov dogovor ali so se spremenili in se pripoznanje finančnega sredstva ni odpravilo, podjetje oceni, ali je prišlo do znatnega povečanja kreditnega tveganja finančnega instrumenta v skladu s 5.5.3. členom tako, da primerja:

(a) tveganje neplačila na datum poročanja (na podlagi spremenjenih pogodbenih pogojev); in

(b) tveganje neplačila ob začetnem pripoznanju (na podlagi prvotnih, nespremenjenih pogodbenih pogojev).

Kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo

5.5.13   Ne glede na 5.5.3. in 5.5.5. člen mora podjetje na datum poročanja pripoznati samo kumulativne spremembe pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja od začetnega pripoznanja kot popravek vrednosti za izgubo za kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo.

5.5.14 Podjetje mora na vsak datum poročanja znesek spremembe pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja pripoznati v poslovnem izidu kot dobiček ali izgubo zaradi oslabitve. Podjetje mora ugodne spremembe pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja pripoznati kot dobiček zaradi oslabitve, tudi če so pričakovane kreditne izgube v celotnem obdobju trajanja nižje od zneska pričakovanih kreditnih izgub, vključenih v ocenjene denarne tokove ob začetnem pripoznanju.

Poenostavljeni pristop za terjatve do kupcev, sredstva iz pogodbe in terjatve iz najema

5.5.15   Ne glede na 5.5.3. in 5.5.5. člen mora podjetje popravek vrednosti za izgubo vedno meriti kot znesek, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, za naslednja sredstva:

▼M54

▼M53

(a)   terjatve do kupcev ali sredstva iz pogodbe, ki izhajajo iz transakcij, ki spadajo v področje uporabe MSRP 15 in ki:

(i)   ne vsebujejo pomembne sestavine financiranja (oziroma če podjetje uporabi praktično rešitev za pogodbe, ki trajajo leto ali manj) v skladu z MSRP 15 ali

(ii)   vsebujejo pomembno sestavino financiranja v skladu z MSRP 15, če podjetje kot računovodsko usmeritev izbere, da bo popravek vrednosti za izgubo merilo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja. Navedena računovodska usmeritev se mora uporabljati za vse take terjatve do kupcev ali sredstva iz pogodbe, vendar se lahko uporablja ločeno za terjatve do kupcev in sredstva iz pogodbe;

▼M54

(b)   terjatve iz najema, ki izhajajo iz transakcij, ki spadajo v področje uporabe MSRP 16, če podjetje kot računovodsko usmeritev izbere, da bo popravek vrednosti za izgubo merilo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja. Navedena računovodska usmeritev se mora uporabljati za vse terjatve iz najema, vendar se lahko uporablja ločeno za terjatve iz finančnega in terjatve iz poslovnega najema.

▼M53

5.5.16 Podjetje lahko izbere računovodske usmeritve za terjatve do kupcev, terjatve iz najema in sredstva iz pogodbe, ki so neodvisne druga od druge.

Merjenje pričakovanih kreditnih izgub

5.5.17   Podjetje mora izmeriti pričakovane kreditne izgube finančnega instrumenta na način, ki upošteva:

(a)   nepristranski in z verjetnostjo tehtan znesek, ki se določi z ovrednotenjem vrste možnih izidov,

(b)   časovno vrednost denarja in

(c)   primerne in dokazljive informacije o preteklih dogodkih, trenutnih pogojih ter napovedih glede prihodnjih ekonomskih okoliščin, ki so brez pretiranih stroškov in prizadevanj na voljo na datum poročanja.

5.5.18 Pri merjenju pričakovanih kreditnih izgub podjetju ni treba nujno opredeliti vseh možnih scenarijev. Vendar pa mora upoštevati tveganje ali verjetnost, da bo prišlo do kreditne izgube, tako da upošteva možnost, da bo prišlo do kreditne izgube, in možnost, da do kreditne izgube ne bo prišlo, tudi če je možnost kreditne izgube zelo majhna.

5.5.19 Najdaljše obdobje, ki ga je treba upoštevati pri merjenju pričakovanih kreditnih izgub, je najdaljše pogodbeno obdobje (vključno z možnostmi podaljšanja), v katerem je podjetje izpostavljeno kreditnemu tveganju, in ne daljše obdobje, tudi če je daljše obdobje v skladu s poslovno prakso.

5.5.20 Vendar nekateri finančni instrumenti vključujejo tako sestavino posojila kot sestavino neizkoriščene obveze in pogodbena zmožnost podjetja, da zahteva plačilo ter odpove neizkoriščeno obvezo, ne omejuje izpostavljenosti podjetja kreditnim izgubam na pogodbeni odpovedni rok. Podjetje izključno za take finančne instrumente meri pričakovane kreditne izgube v obdobju, v katerem je izpostavljeno kreditnemu tveganju in v katerem se pričakovane kreditne izgube ne bi zmanjšale z ukrepi za obvladovanje tveganj, tudi če je navedeno obdobje daljše od najdaljšega možnega pogodbenega obdobja.

5.6   PRERAZVRSTITEV FINANČNIH SREDSTEV

5.6.1   Če podjetje prerazvrsti finančna sredstva v skladu s 4.4.1. členom, mora prerazvrstitev uporabljati za naprej od datuma prerazvrstitve. Podjetje ne sme opraviti preračuna za nobene predhodno pripoznane dobičke, izgube (vključno z dobički in izgubami zaradi oslabitev) ali obresti. Zahteve glede prerazvrstitev določa 5.6.2.–5.6.7. člen.

5.6.2   Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se njegova poštena vrednost izmeri na datum prerazvrstitve. Morebiten dobiček ali izguba, ki izhaja iz razlike med prejšnjo odplačno vrednostjo finančnega sredstva in pošteno vrednostjo, se pripozna v poslovnem izidu.

5.6.3   Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v kategorijo, ki se meri po odplačni vrednosti, postane njegova poštena vrednost na datum prerazvrstitve njegova nova bruto knjigovodska vrednost (za napotke glede določanja efektivne obrestne mere in popravka vrednosti za izgubo na datum prerazvrstitve glej B5.6.2. člen).

5.6.4   Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, se njegova poštena vrednost izmeri na datum prerazvrstitve. Morebiten dobiček ali izguba, ki izhaja iz razlike med prejšnjo odplačno vrednostjo finančnega sredstva in pošteno vrednostjo, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu. Efektivna obrestna mera in merjenje pričakovanih kreditnih izgub se ne prilagodita zaradi prerazvrstitve (glej B5.6.1. člen).

5.6.5   Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, v kategorijo, ki se meri po odplačni vrednosti, se finančno sredstvo prerazvrsti po njegovi pošteni vrednosti na datum prerazvrstitve. Vendar se kumulativni dobiček ali izguba, ki je bila prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, odstrani iz lastniškega kapitala in prilagaja pošteno vrednost finančnega sredstva na datum prerazvrstitve. Posledično se finančno sredstvo na datum prerazvrstitve meri, kot da bi se vedno merilo po odplačni vrednosti. Ta prilagoditev vpliva na drugi vseobsegajoči donos, ne pa na poslovni izid in zato ne velja za prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov). Efektivna obrestna mera in merjenje pričakovanih kreditnih izgub se ne prilagodita zaradi prerazvrstitve (glej B5.6.1. člen).

5.6.6   Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, se finančno sredstvo še naprej meri po pošteni vrednosti (za napotke glede določanja efektivne obrestne mere in popravka vrednosti za izgubo na datum prerazvrstitve glej B5.6.2. člen).

5.6.7   Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se finančno sredstvo še naprej meri po pošteni vrednosti. Kumulativni dobiček ali izguba, prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, se prerazvrstita iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) na datum prerazvrstitve.

5.7   DOBIČKI IN IZGUBE

5.7.1   Dobiček ali izguba iz finančnega sredstva ali finančne obveznosti, ki se meri po pošteni vrednosti, se pripozna v poslovnem izidu, razen če:

(a)   je del razmerja varovanja pred tveganjem (glej 6.5.8.–6.5.14. člen in, če je smiselno, 89.–94. člen MRS 39 v primeru obračunavanja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem);

(b)   je naložba v kapitalski instrument in se je podjetje odločilo predstaviti dobičke in izgube od navedene naložbe v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom;

(c)   je finančna obveznost, določena kot merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, in mora podjetje predstaviti učinke sprememb kreditnega tveganja obveznosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.7. členom; ali

(d)   je finančno sredstvo, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, in mora podjetje pripoznati nekatere spremembe poštene vrednosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.10. členom.

5.7.1A  Dividende se v poslovnem izidu pripoznajo samo:

(a) ob vzpostavitvi pravice podjetja do izplačila dividende;

(b) če je verjetno, da bodo gospodarske koristi, povezane z dividendo, pritekale v podjetje; in

(c) če je znesek dividende mogoče zanesljivo izmeriti.

5.7.2   Dobiček ali izguba iz finančnega sredstva, ki se meri po odplačni vrednosti in ni del razmerja varovanja pred tveganjem (glej 6.5.8.–6.5.14. člen in, če je smiselno, 89.–94. člen MRS 39 v primeru obračunavanja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem), se pripozna v poslovnem izidu, ko se odpravi pripoznanje finančnega sredstva, ko se prerazvrsti v skladu s 5.6.2. členom, s procesom odplačevanja (amortizacije) ali za potrebe pripoznanja dobičkov ali izgub zaradi oslabitev. Če podjetje finančna sredstva prerazvrsti iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, mora uporabiti 5.6.2. in 5.6.4. člen. Dobiček ali izguba iz finančne obveznosti, ki se meri po odplačni vrednosti in ni del razmerja varovanja pred tveganjem (glej 6.5.8.–6.5.14. člen in, če je smiselno, 89.–94. člen MRS 39 v primeru obračunavanja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem), se pripozna v poslovnem izidu, ko se finančna obveznost neha pripoznavati in se prerazvrsti skozi postopek amortizacije (za napotke glede dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik glej B5.7.2. člen).

5.7.3   Dobiček ali izguba iz finančnih sredstev ali finančnih obveznosti, ki so pred tveganjem varovane postavke v razmerju varovanja pred tveganjem, se pripozna v skladu s 6.5.8.–6.5.14. členom in, če je smiselno, 89.–94. členom MRS 39 v primeru obračunavanja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem.

5.7.4   Če podjetje pripozna finančna sredstva z obračunavanjem po datumu poravnave (glej 3.1.2., B3.1.3. in B3.1.6. člen), se pri sredstvih, ki se merijo po odplačni vrednosti, kakršna koli sprememba poštene vrednosti sredstva, ki naj bi bilo prejeto v obdobju med datumom sklenitve in datumom poravnave posla, ne pripozna. Pri sredstvih, ki se merijo po pošteni vrednosti, pa je spremembo poštene vrednosti treba pripoznati v poslovnem izidu ali v drugem vseobsegajočem donosu, kakor je ustrezno v skladu s 5.7.1. členom. Za namene uporabe zahtev glede oslabitve se za datum začetnega pripoznanja šteje datum sklenitve posla.

Naložbe v kapitalske instrumente

5.7.5   Podjetje se lahko ob začetnem pripoznanju nepreklicno odloči, da bo poznejše spremembe poštene vrednosti naložbe v kapitalski instrument iz področja uporabe tega standarda, ki ni niti v posesti za trgovanje niti pogojno nadomestilo, ki ga prevzemnik pripozna v poslovni združitvi, za katero se uporablja MSRP 3, predstavilo v drugem vseobsegajočem donosu (za napotke glede dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik glej B5.7.3. člen).

5.7.6 Če se podjetje odloči za možnost iz 5.7.5. člena, v poslovnem izidu pripozna dividende iz navedene naložbe v skladu s 5.7.1.A členom.

Obveznosti, določene kot merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

5.7.7   Podjetje pripozna dobiček ali izgubo iz finančne obveznosti, določene kot merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v skladu s 4.2.2. členom ali 4.3.5. členom, kot sledi:

(a)   znesek spremembe poštene vrednosti finančne obveznosti, ki se lahko pripiše spremembam kreditnega tveganja navedene obveznosti, se predstavi v drugem vseobsegajočem donosu (glej B5.7.13.–B5.7.20. člen) in

(b)   preostali znesek spremembe poštene vrednosti obveznosti se predstavi v poslovnem izidu,

razen če bi obravnava učinkov sprememb kreditnega tveganja obveznosti, opisana pod točko (a), povzročila ali povečala računovodsko neskladnost v izkazu poslovnega izida (v tem primeru se uporablja 5.7.8. člen). Napotki za ugotavljanje, ali bi nastala ali se povečala računovodska neskladnost, so podani v B5.7.5.–B5.7.7. in B5.7.10.–B5.7.12. členu.

5.7.8   Če bi zahteve iz 5.7.7. člena povzročile ali povečale računovodsko neskladnost v izkazu poslovnega izida, mora podjetje vse dobičke in izgube iz navedene obveznosti (vključno z učinki sprememb kreditnega tveganja navedene obveznosti) predstaviti v poslovnem izidu.

5.7.9 Ne glede na zahteve iz 5.7.7. in 5.7.8. člena podjetje v poslovnem izidu predstavi vse dobičke in izgube iz naslova obvez iz posojil in pogodb o finančnem poroštvu, ki so določene kot merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

Sredstva, merjena po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa

5.7.10   Dobiček ali izguba iz finančnega sredstva, merjenega po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu, razen dobičkov ali izgub zaradi oslabitev (glej oddelek 5.5) ter dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik (glej B5.7.2.–B5.7.2.A člen), dokler se ne odpravi pripoznanje za finančno sredstvo oziroma se to ne prerazvrsti. Ko se odpravi pripoznanje finančnega sredstva, se kumulativni dobiček ali izguba, prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1). Če se finančno sredstvo prerazvrsti iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, mora podjetje kumulativni dobiček ali izgubo, ki je bila prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, obračunavati v skladu s 5.6.5. in 5.6.7. členom. Obresti, izračunane po metodi efektivnih obresti, se pripoznajo v poslovnem izidu.

5.7.11   Kot je opisano v 5.7.10. členu, so, kadar se finančno sredstvo meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, zneski, pripoznani v poslovnem izidu, enaki zneskom, ki bi bili pripoznani v poslovnem izidu, če bi se finančno sredstvo merilo po odplačni vrednosti.

POGLAVJE 6    Obračunavanje varovanja pred tveganjem

6.1   CILJ IN PODROČJE UPORABE OBRAČUNAVANJA VAROVANJA PRED TVEGANJEM

6.1.1 Cilj obračunavanja varovanja pred tveganjem je v računovodskih izkazih predstaviti učinek dejavnosti podjetja za obvladovanje tveganj, pri katerih se uporabljajo finančni instrumenti za upravljanje izpostavljenosti, ki izhajajo iz specifičnih tveganj in bi lahko vplivale na poslovni izid (ali drugi vseobsegajoči donos v primeru naložb v kapitalske instrumente, pri katerih se je podjetje odločilo, da bo spremembe poštene vrednosti prikazovalo v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom). Cilj tega pristopa je predstaviti kontekst instrumentov za varovanje pred tveganjem, za katere se uporablja obračunavanje varovanja pred tveganjem, da bi se omogočil vpogled v njihov namen in učinke.

6.1.2 Podjetje se lahko odloči, da bo določilo razmerje varovanja pred tveganjem med instrumentom za varovanje pred tveganjem in pred tveganjem varovano postavko v skladu s 6.2.1.–6.3.7. členom in B6.2.1.–B.6.3.25. členom. Za razmerja varovanja pred tveganjem, ki izpolnjujejo merila glede ustreznosti, mora podjetje obračunavati dobiček ali izgubo iz instrumenta za varovanje pred tveganjem in pred tveganjem varovane postavke v skladu s 6.5.1.–6.5.14. in B6.5.1.–B6.5.28. členom. Če je pred tveganjem varovana postavka skupina postavk, mora podjetje izpolnjevati dodatne zahteve iz 6.6.1.–6.6.6. in B6.6.1.–B6.6.16. člena.

6.1.3 Za varovanje poštene vrednosti izpostavljenosti portfelja finančnih sredstev ali finančnih obveznosti pred obrestnim tveganjem (in samo za takšno varovanje) lahko podjetje uporabi zahteve glede obračunavanja varovanja pred tveganjem iz MRS 39 namesto zahtev iz tega standarda. V takem primeru mora podjetje uporabiti posebne zahteve za obračunavanje varovanja pred tveganjem za varovanje portfelja pred obrestnim tveganjem ter kot pred tveganjem varovano postavko določiti delež, ki je znesek v tuji valuti (glej 81.A, 89.A in AG114.–AG132. člen MRS 39).

6.2   INSTRUMENTI ZA VAROVANJE PRED TVEGANJEM

Ustrezni instrumenti

6.2.1   Izvedeni finančni instrument, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se lahko določi kot instrument za…