MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 2
Plačilo z delnicami
CILJ
1 Cilj tega MSRP je določiti računovodsko poročanje podjetij v primeru plačilnih transakcij z delnicami. Ta standard predvsem zahteva od podjetja, da v ►M5 izkazu vseobsegajočega donosa ◄ in ►M5 izkazu finančnega položaja ◄ prikaže učinke plačilnih transakcij z delnicami, vključno s stroški povezanimi s transakcijami pri katerih so delniške opcije podeljene zaposlencem.
PODROČJE UPORABE
▼M23
2 Podjetje uporablja ta MSRP pri obračunavanju vseh plačilnih transakcij na podlagi delnic, ne glede na to, ali lahko posebej opredeli del ali vse prejeto blago ali storitve, vključno z:
(a) lastniškim kapitalom poravnanimi plačilnimi transakcijami na podlagi delnic;
(b) denarjem poravnanimi plačilnimi transakcijami na podlagi delnic in
(c) transakcijami, prek katerih podjetje pridobi blago ali prejme storitve na podlagi dogovora, ki zagotavlja podjetju ali dobavitelju tega blaga ali storitve možnost, da podjetje poravna transakcijo z denarjem (ali drugimi sredstvi) ali prek izdaje kapitalskih instrumentov,
razen, če ni v 3A.–6. členu navedeno drugače. Če ni izrecno opredeljivega blaga ali storitev, lahko na dejstvo, da so bili (ali bodo) blago ali storitve prejeti, kažejo druge okoliščine, zato se MSRP v takem primeru uporablja.
▼M23 —————
▼M23
3A Plačilno transakcijo na podlagi delnic lahko poravna drugo podjetje v skupini (ali delničar katerega koli podjetja v skupini) v imenu podjetja, ki pridobiva blago ali prejema storitve. 2. člen se uporabi tudi za podjetje, ki
(a) pridobi blago ali prejme storitve, kadar ima drugo podjetje v isti skupini (ali delničar katerega koli podjetja v skupini) obvezo poravnave plačilne transakcije na podlagi delnic ali
(b) ima obvezo poravnave plačilne transakcije na podlagi delnic, kadar drugo podjetje v isti skupini pridobi blago ali prejme storitve,
razen če gre pri transakciji za očitno drug namen, kot je plačilo dobavljenega blaga ali storitev podjetju, ki jih prejme.
▼B
4 Za namen tega MSRP se transakcija z zaposlencem (ali drugo stranko) kot imetnikom kapitalskega instrumenta podjetja ne šteje za plačilno transakcijo z delnicami. Na primer, če podjetje podeli vsem imetnikom kapitalskih instrumentov določene skupine pravico, da lahko pridobijo dodatne kapitalske instrumente podjetja za ceno, ki je manjša od poštene vrednosti tega kapitalskega instrumenta, in zaposlenec dobi to pravico, ker je imetnik kapitalskega instrumenta te skupine, potem za podelitev oz. uveljavljanje te pravice ne veljajo zahteve iz tega MSRP.
5 Kakor je navedeno v 2. členu, se ta MSRP uporablja za plačilne transakcije z delnicami pri katerih podjetje pridobi blago ali prejme storitve. Blago vključuje zaloge, potrošno blago, opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in druga nefinančna sredstva. ►M22 Vendar podjetje tega MSRP ne uporablja za transakcije, v katerih prevzame blago kot del čistih sredstev, pridobljenih v poslovni združitvi, kot je opredeljena v MSRP 3 Poslovne združitve (kakor je bil spremenjen leta 2008), v združitvi podjetij ali poslovnih subjektov pod skupnim upravljanjem, kot je opisana v B1.–B4. členu MSRP 3, ali kot prispevek poslovnega subjekta pri oblikovanju skupnega vlaganja, kot je opredeljeno v ►M32 MSRP 11 Skupni aranžmaji ◄ . Kapitalski instrumenti, izdani ◄ pri poslovnih združitvah v zameno za obvladanje prevzetega podjetja, torej ne spadajo v okvir teh MSRP. Vendar pa kapitalski instrumenti podeljeni zaposlencem prevzetega podjetja kot zaposlenim (t.j. v zameno za neprekinjeno službovanje) spadajo v okvir tega MSRP. ►M12 Podobno se tudi preklic, zamenjava ali sprememba dogovorov za plačilo na podlagi delnic zaradi poslovne združitve ali druge reorganizacije lastniškega kapitala obračuna v skladu s tem MSRP. MSRP 3 daje napotke za določanje, ali so kapitalski instrumenti, izdani v poslovni združitvi, del nadomestila, prenesenega v zamenjavo za obvladovanje prevzetega podjetja (in zato sodi v področje uporabe MSRP 3), ali so v zameno za neprekinjeno službovanje, ki ga je treba pripoznati v obdobju po združitvi (in zato sodijo v področje uporabe tega MSRP). ◄
▼M53
6 Ta MSRP se ne uporablja za plačila z delnicami, na podlagi katerih podjetje prejme blago ali storitve v skladu s pogodbo, ki spada v področje uporabe 8.–10. člena MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje (kot je bil popravljen leta 2003) ali 2.4.–2.7. člena MSRP 9 Finančni instrumenti.
▼M33
6A V tem MSRP se izraz „poštena vrednost“ uporablja na način, ki se v nekaterih pogledih razlikuje od opredelitve poštene vrednosti v MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti. Zato mora podjetje pri uporabi MSRP 2 izmeriti pošteno vrednost v skladu s tem MSRP in ne v skladu z MSRP 13.
▼B
PRIPOZNAVANJE
7 Podjetje mora pripoznati blago ali storitev pridobljeno ali prejeto pri plačilnih transakcijah z delnicami, ko je to blago pridobljeno oz. storitev prejeta. Podjetje mora pripoznati ustrezno povečanje lastniškega kapitala, če je bilo blago oz. storitev dobljena na podlagi z lastniškim kapitalom poravnane plačilne transakcije za delnice in mora pripoznati obveznost, če je bilo blago oz. storitev pridobljena na podlagi z denarjem poravnane plačilne transakcije z delnicami.
8 Ko pridobljeno blago ali prejeta storitev preko plačilnih transakcij z delnicami ne more biti pripoznana kot sredstvo, se jo pripozna kot odhodek.
9 Odhodek ponavadi izvira iz porabe blaga ali storitev. Na primer, storitve so ponavadi takoj porabljene, kar pomeni, da je odhodek pripoznan, ko nasprotna stranka opravi storitev. Blago se lahko porablja več časa ali, v primeru zalog, se proda čez čas – v tem primeru je odhodek pripoznan, ko je blago porabljeno oz. prodano. Včasih pa je vendarle potrebno pripoznati odhodek preden se blago oz. storitev porabi oz. proda, ker ne more biti pripoznano kot sredstvo. Na primer, podjetje lahko pridobi blago, ki je del raziskovalne faze projekta namenjenega razvoju novega proizvoda. Čeprav to blago ni porabljeno, morda ne more biti pripoznano kot sredstvo po veljavnem MSRP.
S KAPITALOM PORAVNANE PLAČILNE TRANSAKCIJE ZA DELNICE
Pregled
10 Ko gre za z lastniškim kapitalom poravnane plačilne transakcije za delnice mora podjetje izmeriti prejeto blago oz. storitve in ustrezno povečanje lastniškega kapitala neposredno in po pošteni vrednosti, razen če se poštena vrednost ne more zanesljivo oceniti. Če podjetje ne more zanesljivo oceniti poštene vrednosti prejetega blaga oz. storitev, mora izmeriti njihovo vrednost in ustrezno povečanje lastniškega kapitala posredno, s sklicevanjem ( 30 ) na pošteno vrednost danega kapitalskega instrumenta.
11 Za uveljavljanje zahtev iz 10. člena, za transakcije z zaposlenci in drugimi, ki opravljajo podobne storitve ( 31 ), mora podjetje izmeriti pošteno vrednost prejetih storitev s sklicevanjem na pošteno vrednost danega kapitalskega instrumenta, ker, kot je razloženo v 12. členu, ponavadi ni mogoče zanesljivo oceniti poštene vrednosti prejetih storitev. Pri merjenju poštene vrednosti teh kapitalskih instrumentov je treba upoštevati datum podelitve.
12 Ponavadi so delnice, delniške opcije ali drugi kapitalski instrumenti podeljeni zaposlencem kot del plačila poleg plače v gotovini in drugih zaslužkov zaposlencev. Prejete storitve se ponavadi ne morejo meriti neposredno, kar velja še posebno za sestavine plačila zaposlenca. Možno je, da se poštena vrednost celotnega plačila delavca ne da izmeriti neodvisno od neposredne izmere poštene vrednosti podeljenega kapitalskega instrumenta. Poleg tega so delnice ali delniške opcije včasih podeljene kot del premij in torej niso del osnovne plače – so za vzpodbudo delavcem, da ostanejo v podjetju ali za nagrado za njihova prizadevanja za izboljšanje uspešnosti podjetja. S tem ko podjetje podeli delnice ali delniške opcije kot dodatek k plačilu delavcev, da dodatno plačilo za pridobitev dodatnih zaslužkov. Pošteno vrednost teh dodatnih zaslužkov je težko oceniti. Ker se poštena vrednost prejetih storitev težko izmeri neposredno, mora podjetje izmeriti pošteno vrednost prejetih storitev od zaposlenca s sklicevanjem na pošteno vrednost danih kapitalskih instrumentov.
13 Za uveljavljanje zahtev iz 10. člena za transakcije s strankami, ki niso zaposlenci, mora obstajati spodbitna domneva, da se da prejeto blago oz. storitve zanesljivo oceniti. Poštena vrednost mora biti izmerjena na datum, ko podjetje pridobi blago oz. ko nasprotna stranka opravi storitev. V redkih primerih, ko podjetje spodbije to domnevo, ker ne more zanesljivo izmeriti poštene vrednosti prejetega blaga ali storitev, mora podjetje izmeriti prejeto blago ali storitve in ustrezno povečanje lastniškega kapitala posredno s sklicevanjem na pošteno vrednost danih kapitalskih instrumentov, ki je izmerjena na datum, ko podjetje pridobi blago oz. ko nasprotna stranka opravi storitev.
▼M23
13A Če se zdi, da je (morebitno) opredeljivo nadomestilo, ki ga je prejelo podjetje, manjše od poštene vrednosti podeljenih kapitalskih instrumentov ali nastale obveznosti, ta okoliščina običajno kaže, da je (ali bo) podjetje prejelo drugo nadomestilo (tj. neopredeljivo blago ali storitve). Podjetje meri prejeto opredeljivo blago ali storitve v skladu s tem MSRP. Podjetje meri neopredeljivo blago ali storitve, ki so bili (ali bodo) prejeti, kot razliko med pošteno vrednostjo plačila na podlagi delnic in pošteno vrednostjo katerega koli opredeljivega blaga ali storitev, ki so bili (ali bodo) prejeti. Podjetje meri prejeto neopredeljivo blago ali storitve na datum podelitve. Za z denarjem poravnane transakcije pa se obveznost ponovno izmeri na koncu vsakega poročevalnega obdobja, dokler ni poravnana v skladu s 30.–33. členom.
▼B
Transakcije, pri katerih so prejete storitve
14 Če so dani kapitalski instrumenti takoj odmerjeni, potem od nasprotne stranke ni zahtevano, da zaključi določeno obdobje službovanja, preden postane brezpogojno upravičena do teh kapitalskih instrumentov. V primeru pomanjkanja nasprotnih dokazov, mora podjetje predpostaviti, da so storitve, ki jih je opravila nasprotna stranka kot plačilo za kapitalske instrumente, bile prejete. V takšnem primeru mora podjetje na datum podelitve pripoznati prejete storitve v celoti, z ustreznim povečanjem lastniškega kapitala.
▼M43
15 Če se podeljeni kapitalski instrumenti odmerijo šele, ko nasprotna stranka zaključi določeno obdobje službovanja, mora podjetje predpostaviti, da bodo storitve, ki jih namerava opraviti nasprotna stranka kot plačilo za te kapitalske instrumente, prejete v prihodnosti, in sicer v odmerni dobi. Podjetje mora obračunati te storitve z ustreznim povečanjem lastniškega kapitala, ko jih nasprotna stranka med odmerno dobo opravi. Na primer:
(a) če so zaposlencu podeljene delniške opcije pod pogojem, da opravi triletno službovanje, potem podjetje predpostavi, da bodo storitve, ki jih bo opravil zaposlenec kot plačilo za delniške opcije, prejete v prihodnosti, in sicer v odmerni dobi treh let.
(b) če so zaposlencu podeljene delniške opcije pod pogojem, da izpolni pogoj uspešnosti in ostane zaposlen v podjetju, dokler ta pogoj uspešnosti ni izpolnjen, in je dolžina odmerne dobe odvisna od tega, kdaj bo ta pogoj uspešnosti izpolnjen, potem podjetje predpostavi, da bodo storitve, ki jih bo opravil zaposlenec kot plačilo za delniške opcije, prejete v prihodnosti, v pričakovani odmerni dobi. ◄ Podjetje oceni dolžino pričakovane odmerne dobe na datum podelitve, in sicer na podlagi najverjetnejšega izida pogoja uspešnosti. Če je pogoj uspešnosti tržna okoliščina, mora biti ocena dolžine pričakovane odmerne dobe skladna s predpostavkami, ki so bile uporabljene pri oceni poštene vrednosti podeljene opcije in ne sme biti kasneje popravljena. Če pogoj uspešnosti ni tržna okoliščina, podjetje spremeni svojo oceno glede dolžine odmerne dobe, če je to potrebno in sicer, če kasnejši podatki kažejo na to, da dolžina odmerne dobe ni enaka prejšnjim ocenam.
Transakcije, merjene s sklicevanjem na pošteno vrednost danih kapitalskih instrumentov
Določitev poštene vrednosti danih kapitalskih instrumentov
16 Pri transakcijah, ki se jih meri s sklicevanjem na pošteno vrednost danih kapitalskih instrumentov, podjetje izmeri pošteno vrednost danih kapitalskih instrumentov na datum merjenja, in sicer na podlagi tržnih tečajev, če so le-ti na razpolago. Pri tem se upoštevajo pogoji, na podlagi katerih so bili kapitalski instrumenti podeljeni (zahteve iz 19.–22. člena).
17 Če tržni tečaji niso na razpolago, podjetje oceni pošteno vrednost danih kapitalskih instrumentov tako, da oceni kakšen tečaj bi ti kapitalski instrumenti dosegali na datum merjenja v transakciji med nepovezanima in neodvisnima ter dobro obveščenima in voljnima strankama. Tehnika ocenjevanja vrednosti mora biti skladna s splošno sprejeto metodologijo ocenjevanja vrednosti cen finančnih instrumentov in mora vsebovati vse dejavnike in predpostavke, ki bi jih dobro obveščen in voljan udeleženec na trgu upošteval pri določanju cene (zahteve iz 19.–22. člena).
18 Priloga B vsebuje nadaljnje smernice glede merjenja poštene vrednosti delnic in delniških opcij, s tem da se osredotoča na skupne značilnosti glede pogojev, za delnice in delniške opcije podeljene zaposlencem.
Obravnava zahtevanih pogojev
▼M60
19 Podelitev kapitalskih instrumentov je lahko pogojena z izpolnitvijo določenih odmernih pogojev. Na primer, podelitev delnic ali delniških opcij zaposlencu je ponavadi pogojena z določeno dobo, v kateri mora zaposlenec ostati zaposlen v podjetju. Lahko je postavljen pogoj uspešnosti, ki mora biti izpolnjen, kot na primer doseganje določene rasti dobička ali določen dvig cene delnice podjetja. Odmerni pogoji, razen tržnih okoliščin, se ne upoštevajo, ko se ocenjuje poštena vrednost delnic ali delniških opcij na datum merjenja. Vendar pa se odmerni pogoji, razen tržnih okoliščin, upoštevajo tako, da se prilagodi število kapitalskih instrumentov, ki so vključeni v merjenje zneska transakcije, tako da je končni pripoznani znesek za blago oz. storitve, prejet kot plačilo za dane kapitalske instrumente, določen na podlagi števila odmerjenih kapitalskih instrumentov. Torej, gledano kumulativno, znesek za prejeto blago ali storitve se ne pripozna, če dani kapitalski instrumenti niso odmerjeni, ker ne izpolnjujejo odmernih pogojev, razen tržnih okoliščin, tj. nasprotna stranka ne zaključi določenega obdobja službovanja ali ni izpolnjen pogoj uspešnosti, kot je določeno v zahtevah iz 21. člena.
▼B
20 Za uveljavitev pogojev iz 19. člena mora podjetje pripoznati znesek za blago ali storitve, prejeto med odmerno, dobo na osnovi najboljše ocene, ki je na razpolago glede števila kapitalskih instrumentov, za katere se pričakuje, da bodo odmerjeni, in mora spremeniti to oceno, če je to potrebno, in sicer če je iz kasnejših podatkov razvidno, da je število kapitalskih instrumentov, za katere se pričakuje da bodo odmerjeni, drugačno od prejšnjih ocen. Na datum odmere mora podjetje spremeniti oceno tako, da je število kapitalskih instrumentov enako številu končno odmerjenih, kar je predmet zahtev 21. člena.
21 Ko se ocenjuje pošteno vrednost danih kapitalskih instrumentov, se mora upoštevati tržne okoliščine, kot na primer ciljni tečaj delnice, na osnovi katere je odmera (izpolnljivost) pogojena. Zato mora podjetje pri podeljenih kapitalskih instrumentih s tržnimi okoliščinami pripoznati blago ali storitve, prejete od nasprotne stranke, ki zadovoljijo vsem ostalim zahtevanim pogojem (t.j. storitve prejete od zaposlenca, ki ostane v službi za določeno obdobje), ne glede na to ali so tržne okoliščine zadovoljene ali ne.
▼M2
Obravnava pogojev, različnih od odmernih…